Contrato bipartido de afretamento: os percentuais de IRRF zero e onde a fiscalização ataca

1. A alíquota zero e o seu limite

A remessa ao exterior para pagamento de afretamento, fretamento, aluguel ou arrendamento de embarcação marítima tem alíquota zero de imposto de renda na fonte por força do art. 1º, inciso I, da Lei 9.481/1997. É essa a norma que sustenta economicamente a operação de embarcações estrangeiras em águas brasileiras.

O benefício, porém, deixou de ser incondicionado quando o mercado passou a dividir uma mesma contratação em dois instrumentos: um contrato de afretamento com a empresa estrangeira proprietária da embarcação e um contrato de prestação de serviços com uma empresa brasileira do mesmo grupo. A remuneração migrava para o lado do afretamento — onde não havia retenção — e encolhia no lado do serviço, onde haveria IRRF, CIDE, PIS/Cofins-Importação e ISS.

A resposta legislativa não proibiu a bipartição. Ela fixou um teto: a alíquota zero só alcança a parcela de afretamento até determinado percentual do valor total dos dois contratos somados.

2. Os percentuais em vigor

Quando há execução simultânea de contrato de afretamento e de contrato de prestação de serviços relacionados à exploração e produção de petróleo ou gás natural, celebrados entre pessoas jurídicas vinculadas, a redução a zero fica limitada aos percentuais do § 9º do art. 1º da Lei 9.481/97, incluído pela Lei 13.586/2017 e aplicável desde 1º de janeiro de 2018:

A coluna da direita não é história morta. Os percentuais de 85%, 80% e 65% permanecem no § 2º do mesmo artigo e governam fatos geradores anteriores, o que é decisivo em autuações e em pedidos de restituição de períodos antigos ainda dentro do prazo de discussão.

Conversão de moeda

Para o cálculo dos percentuais, o § 3º determina que contratos celebrados em moeda estrangeira tenham os valores convertidos pela taxa de câmbio de venda fixada pelo Banco Central, correspondente à data da apresentação da proposta pelo fornecedor — proposta que integra o próprio contrato. Não é a taxa da remessa nem a taxa da assinatura. Esse detalhe altera a razão entre as parcelas em contratos longos com variação cambial relevante.

3. Quando as empresas são vinculadas

A limitação só opera entre pessoas jurídicas vinculadas entre si. A Medida Provisória 795/2017, convertida na Lei 13.586/2017, ampliou esse conceito para alcançar hipóteses de controle societário ou administrativo comum e de associação sob a forma de consórcio ou condomínio — arranjos frequentes em projetos de E&P.

Duas consequências práticas: estruturas antes tidas como não vinculadas passaram a atrair o teto; e a análise do vínculo deixou de ser apenas societária, alcançando a identidade de administração. Contratos com sócios distintos, mas com a mesma diretoria efetiva, entram no radar.

4. O excedente e a alíquota de 25%

A parcela que ultrapassa o percentual não perde o regime — ela é tributada. A regra geral é IRRF de 15% sobre o excedente. A alíquota sobe para 25% quando a remessa se destina a país ou dependência com tributação favorecida, ou quando o fretador, arrendante ou locador é beneficiário de regime fiscal privilegiado.

Para armadores com estruturas em jurisdições de tributação reduzida, a diferença entre 15% e 25% sobre a parcela excedente costuma superar o custo de uma revisão completa da cadeia contratual. É também o ponto em que a análise de tratado para evitar a dupla tributação se torna determinante — tema que tratamos em IRRF sobre afretamento ao exterior.

5. CIDE, PIS-Importação e Cofins-Importação

A Lei 13.586/2017 estabeleceu que os percentuais de segregação não repercutem sobre a base de cálculo da CIDE, do PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação. A intenção declarada foi evitar que o teto do IRRF fosse lido como definição legal da natureza das parcelas para todos os efeitos.

O efeito prático é assimétrico: a mesma divisão contratual pode ser aceita para fins de IRRF dentro do percentual e, simultaneamente, ser questionada quanto à natureza dos valores para CIDE e contribuições sobre a importação de serviços. Planejar apenas pelo IRRF deixa exposta a parte mais volumosa do passivo potencial.

6. A regra de transição do art. 3º

O art. 3º da Lei 13.586/2017 é a disposição de maior efeito patrimonial imediato do diploma. Para fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2014, aplicam-se os §§ 2º e 12 do art. 1º da Lei 9.481/97, com a possibilidade de recolhimento da diferença de imposto acrescida de juros de mora, no mês de janeiro de 2018, com redução integral das multas de mora e de ofício.

Processos administrativos e judiciais daquele período ainda em curso merecem revisão específica à luz desse dispositivo antes de qualquer decisão sobre adesão a transação tributária.

7. O que a fiscalização questiona hoje

O deslocamento do litígio é claro: discutir percentual virou exceção; discutir substância virou regra. O argumento fiscal recorrente é que a norma não tem caráter interpretativo e, portanto, não transforma em lícita toda bipartição feita dentro do limite legal. O percentual é teto de fruição, não salvo-conduto.

Os elementos que sustentam a estrutura em fiscalização costumam ser:

• Existência de prestação de serviço efetivamente autônoma, com escopo técnico próprio, equipe e responsabilidade contratual distinta da simples disponibilização da embarcação
• Independência negocial demonstrável entre as contratantes, inclusive em histórico de negociação e correspondência pré-contratual
• Coerência entre a divisão de valores e a estrutura real de custos de cada lado — day rate da embarcação frente ao custo da operação
• Documentação de suporte conservada por prazo compatível com a fiscalização do IRRF e das contribuições sobre a importação
• Consistência entre o registro contábil, o contrato de câmbio, a DIRF e as declarações da prestadora brasileira

A Instrução Normativa RFB 1.778/2017 regulamentou a matéria, inclusive com a fórmula de determinação da base e da parcela excedente sujeita à retenção. A divergência entre o cálculo da empresa e o da Instrução Normativa é uma das causas mais banais — e mais evitáveis — de autuação.

8. Checklist de revisão contratual

1. Classificar a embarcação na categoria correta do § 9º — FPSO/FSO, sonda ou demais tipos
2. Recalcular a razão entre afretamento e serviço sobre o valor total dos dois contratos, com a conversão cambial na data da proposta
3. Testar o vínculo à luz dos critérios ampliados de controle societário ou administrativo comum, consórcio e condomínio
4. Verificar a jurisdição do beneficiário para definir se o excedente atrai 15% ou 25%
5. Mapear separadamente a exposição de CIDE e PIS/Cofins-Importação, que não seguem o percentual
6. Revisar períodos anteriores a 2015 à luz do art. 3º da Lei 13.586/2017
7. Confrontar o cálculo interno com a fórmula da IN RFB 1.778/2017